Вопрос 54. Учет расходов будущих периодов и резерва предстоящих расходов и платежей

Расходы будущих периодов.

В соответствии с пунктом 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н, к расходам будущих периодов относятся затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Такие расходы подлежат отражению в бухгалтерском балансе на отчетную дату отдельной статьей и списываются в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся. Метод списания расходов фиксируется в учетной политике организации на соответствующий год.

Для учета расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

К расходам будущих периодов могут относиться расходы, связанные с:

- горноподготовительными работами;

- подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

- освоением новых предприятий, производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель;

- неравномерно производимому в течение года ремонтом основных средств (когда предприятием не создается соответствующий резерв или фонд);

- взносом арендной платы за последующие периоды;

В связи с тем, что ограничительного перечня расходов будущих периодов действующее законодательство не предусматривает, организации вправе самостоятельно определять состав расходов, отражаемых на счете 31.

На практике к расходам будущих периодов относятся также следующие виды расходов:

- на рекламу;

- на подготовку и переподготовку кадров;

- на подписку на периодические издания;

- на приобретение лицензий;

- на оплату услуг телефонной и почтовой связи;

Не могут быть отнесены к расходам будущих периодов расходы на подписку на периодические издания, так как в силу требований ПБУ 10/99 такие расходы должны отражаться в составе дебиторской задолженности (выданных авансах) с отнесением на счета учета производственных затрат по факту поступления подписных изданий.

 Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат в зависимости от того в рамках какой деятельности они произведены. Если в рамках обычных видов деятельности организации, то затраты списываются на счета учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы на продажу»).

Если расходы по своей сути относятся к операционным или внереализационным (ПБУ 10/99), то учтенные расходы будущих периодов подлежат отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Списание расходов будущих периодов производится согласно методу, избранному организацией в каждом конкретном случае на основании расчетов, составленных после произведенной оплаты или окончании выполненных работ.

В таком расчете рекомендуется отражать следующие показатели:

- распределяемая сумма;

- корреспондирующий счет, на который будет производиться списание;

- календарный период, на который относятся расходы будущих периодов;

- суммы списания по отдельным месяцам календарного периода, на который приходятся расходы.

Остановимся на порядке отражения в учете отдельных видов расходов.

Расходы на оплату среднего заработка. При списании затрат на оплату среднего заработка за отпуск или выплаты денежной компенсации за отпуск, продолжительность которых приходится на несколько календарных месяцев, организации могут прибегать к созданию резерва на предстоящую оплату отпусков или относить затраты на расходы будущих периодов с последующим списанием за счет соответствующего источника.

При этом отнесение сумм на расходы будущих периодов производится при условии, что организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков.

Резервы предстоящих расходов.

В соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организации для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода могут создавать резервы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Непосредственно перечень создаваемых организациями резервов предстоящих расходов и платежей определяется их учетной политикой. При этом не допускается создание за счет расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) резервов, не предусмотренных действующим законодательством.

Резервирование тех или иных сумм в соответствии с Планом счетов 2000 года отражается по счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Рассмотрим порядок создания и использования отдельных видов резервов.

Резерв на предстоящую оплату отпусков. Резерв на предстоящую оплату отпусков призван равномерно распределить затраты организаций на оплату отпусков работников, обычно предоставляемых в весенне-летний период, в течение всего календарного года для избежания завышения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды.

Суммы резерва предназначены на только для финансирования затрат по выплате среднего заработка за отпуск, но также и для списания затрат на оплату денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.

Размер отчислений в резерв определяется исходя из суммы затрат на оплату труда работников, принимаемых при расчете отпускных сумм и отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Резерв может образовываться несколькими способами.

Так, величина резерва может определяться по проценту от фактически начисленной заработной платы работникам, рассчитываемому как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков в отчетном году и отчислений в указанные выше фонды от этой суммы к плановому годовому фонду оплаты труда и сумме отчислений от него в указанные фонды.

Размер ежемесячных отчислений в резерв может быть определен также непосредственно из суммы планируемых затрат на оплату среднего заработка за отпуск, и отчислений в государственные внебюджетные фонды от них.

За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска, а также суммы отчислений в государственные внебюджетные фонды с начисленных в пользу работников сумм:

дебет счета 96 кредит счета 70 – сумма начисленного среднего заработка за отпуск (денежной компенсации за неиспользованный отпуск);

дебет счета 96 кредит счета 69 (по соответствующим субсчетам) – отчисления с сумм среднего заработка единого социального налога и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Не могут быть списаны за счет создаваемого резерва (по крайней мере в целях налогообложения по налогу на прибыль) затраты на оплату следующих видов отпусков:

- предоставленных в нарушение требований действующего законодательства (например, предоставлен второй отпуск до истечения текущего рабочего года; отпуск предоставлен большей продолжительности, чем это предусмотрено и т.п.);

- предоставленных по коллективному (трудовому) договору, тогда как нормативными актами Российской Федерации предоставление таких отпусков не предусмотрено;

- предоставленных по коллективному (трудовому) договору большей продолжительности, чем это предусмотрено нормативными актами Российской Федерации;

Невозможность отнесения расходов на такие отпуска за счет созданного резерва обусловлена тем обстоятельством, что отчисления в резерв относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), тогда как затраты на вышеприведенные отпуска могут быть профинансированы только из средств, оставшихся после налогообложения.

Резерв на ремонт основных средств. Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый предприятием резерв расходов определяется исходя из сметной стоимости ремонта.

Для более точного определения планируемых расходов в течение всего календарного года, а также для составления сметы расходов организация должна обладать информацией об объемах ремонтных работ, расценках (в том числе строительных) на выполняемые работы или сложившихся в местности ценах на работы.

При списании затрат на ремонт объектов основных средств следует учитывать, что затраты на их реконструкцию и модернизацию подлежат отнесению за счет капитальных вложений организаций.


Вопрос 55. Понятие, оценка, документальное оформление и учет готовой продукции

Основными документами, определяющими порядок учета готовой продукции, являются:

♦ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н. с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. № 107н, от 24 марта 2000 г. № 31н, от 18 сентября 2006 г. № 116н;

♦ Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 г. № 44н. с изменениями, внесенными приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. № 156н.

Готовая продукция - часть материально-производственных запасов предприятия, предназначенная для продажи и являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

Товары - часть материально-производственных запасов предприятия, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.

Выпущенная из производства продукция передается на склад готовой продукции. Передача продукции из цеха на склад оформляется приемо - сдаточной накладной, в которой указывается номер цеха - сдатчика, номер склада, получившего продукцию, наименование изделий, номенклатурный номер, количество сданных на склад изделий, учетная цена и сумма.

Приемо - сдаточная накладная подписывается представителем цеха, сдавшего продукцию, кладовщиком, принявшим ее на склад, работником отдела технического контроля, а также начальником цеха - сдатчика.

На форму и содержание приемо - сдаточных накладных, порядок их оформления оказывает влияние сложность продукции, ее комплектование и периодичность сдачи на склад.

В большинстве организаций применяется накопительная приемо - сдаточная накладная. В ней производятся записи в течение нескольких дней и по нескольким изделиям.

В ряде случаев вместо накопительных применяются разовые накладные, которые оформляются на каждый выпуск продукции.

Если продукция изготовляется по разовым заказам, то в накладной перечисляются изделия, входящие в заказ, и номер договора или письма, по которому выполняется данный заказ.

 При изготовлении сложной и многокомплектной продукции вместо накладной составляется приемо - сдаточный акт, в котором указываются наименование изделий, количество, стоимость, а также отмечается, что изготовленные изделия закончены производством, полностью укомплектованы, отвечают техническим условиям (условиям договора) и согласно актам технической приемки в окончательно готовом и упакованном виде приняты техническим контролем и сданы на склад. Если договором предусмотрено участие в приеме продукции представителя заказчика, то сдаточная накладная или сдаточный акт также подписывается им.

В массовом производстве на многих предприятиях готовую продукцию передают из цеха на склад многократно в течение смены. В этом случае кроме накладной применяется приемо - сдаточная ведомость. Каждое поступление готовых изделий на склад фиксируется в сдаточной ведомости. По окончании смены подсчитывается общее количество принятых изделий и оформляется приемо - сдаточная накладная. Приемо - сдаточные ведомости остаются на складе, а сдаточные накладные, как и в других случаях, используются для ведения бухгалтерского учета, записей в накопительных сводках, регистрах синтетического и аналитического учета. При использовании приемо - сдаточной ведомости сокращается количество выписываемых накладных, трудоемкость их оформления и бухгалтерского учета. Для ускорения сдачи продукции на склад, упрощения порядка ее оформления целесообразно там, где это возможно, применять приборы для автоматического подсчета количества сдаваемых изделий, а также мерной тары.

В ряде отраслей промышленности применяются специализированные формы накладных, что обусловлено особенностями производства продукции.

Приемо - сдаточные накладные и приемо - сдаточные акты выписываются в сборочном или выпускном цехе в двух экземплярах: один экземпляр с подписью кладовщика, принявшего продукцию, остается в цехе - сдатчике и используется для оперативного учета, а другой с подписью представителя цеха - сдатчика вместе с продукцией поступает на склад и служит основанием для ведения складского и бухгалтерского учета.

Если предприятие выполняет работы для сторонних организаций, то в этом случае оформляется акт сдачи - приемки работ. Акт, так же как и накладная, выписывается в двух экземплярах. Один экземпляр с подписью представителя предприятия - исполнителя передается заказчику, а другой экземпляр с подтверждением принятых работ представителем заказчика остается у исполнителя и используется в дальнейшем для расчетов и отражения работ на счетах бухгалтерского учета. Оказанные услуги оформляются актом, наряд - заказом, квитанцией.

Приемо - сдаточные накладные после записей в карточках складского учета готовой продукции передаются в бухгалтерию, где на их основе формируются данные о выпуске продукции и ведется учет. Первичные документы на работы и услуги также поступают в бухгалтерию.

Для обобщения данных о выпуске продукции за отчетный период используется накопительная ведомость, в которую из сдаточных накладных и актов переносятся данные о количестве выпущенных изделий за смену или рабочий день с указанием даты и номера документа, проставляется учетная цена (плановая (нормативная) себестоимость или продажная цена). По окончании отчетного периода в ведомости подсчитывается общее количество каждого вида выпущенной продукции. Путем умножения цены на количество определяется стоимость по учетным ценам выпуска каждого вида изделий, а затем подсчитывается стоимость по учетным ценам всей выпущенной продукции.

Далее в ведомости приводятся данные о фактической производственной себестоимости по видам продукции, которые берутся из аналитического учета основного и вспомогательного производств (ведомости сводного учета издержек производства и калькуляции себестоимости продукции). Затем в накопительной ведомости определяется фактическая себестоимость всей выпущенной и сданной на склад готовой продукции.

Фактическая производственная себестоимость выпуска из производства продукции по предприятию в целом исчисляется в журнале - ордере N 10 (разд.2 "Расчет себестоимости товарной продукции"). Поэтому данные накопительной ведомости о фактической себестоимости должны быть сверены с данными разд.3 журнала - ордера N 10.

Данные накопительной ведомости используются для отражения выпуска продукции на синтетических счетах и ведения стоимостного аналитического учета готовой продукции на складе.

Для учета наличия и движения готовой продукции на складе применяется счет 43 "Готовая продукция", по дебету которого отражаются остаток продукции на складе на начало и конец отчетного периода и ее приход из производства, а по кредиту - расход продукции, отпуск ее со склада.

Если выпущенные из производства изделия потребляются полностью на своем предприятии, то они могут учитываться на счете 43 "Готовая продукция" либо на счете 10 "Материалы". При частичном использовании своей продукции на собственные цели она учитывается на счете 43 "Готовая продукция".

Готовые изделия, приобретаемые у других предприятий для продажи как товар или для комплектации своей отгружаемой продукции и не входящие в ее себестоимость, учитываются на счете 41 "Товары".

Полностью законченная производством продукция, которая должна быть принята заказчиком, но не принята им и не оформлена приемо - сдаточным актом, на счете 43 "Готовая продукция" не учитывается, а остается в составе незавершенного производства. Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а списывается со счетов учета производственных затрат непосредственно на счета учета отгрузки или продажи.

Синтетический учет выпуска продукции. Синтетический учет выпуска продукции из производства может вестись по одному из вариантов: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и без его использования.

Первый вариант могут применять организации, использующие в учете плановые калькуляции на производимую продукцию или нормативный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции. К числу его преимуществ можно отнести то, что отклонения между фактической и нормативной (плановой) себестоимостью выявляются в целом по предприятию на отдельном счете и нет необходимости определять их по каждому виду изделий; упрощается оценка остатков готовой продукции на складе, так как они оцениваются в течение продолжительного времени по стабильным учетным ценам (по плановой или нормативной себестоимости); хотя и незначительно, но сокращается трудоемкость учета: отклонения списываются непосредственно на проданную продукцию и нет необходимости составлять расчет по исчислению фактической себестоимости отгруженной и проданной продукции, вести стоимостный аналитический учет в двух разрезах: по учетной стоимости и по фактической себестоимости.

Второй вариант менее аналитичен с позиций раскрытия составляющих фактической себестоимости и более трудоемок. Для предприятий, не использующих плановые или нормативные калькуляции, применение этого варианта неизбежно.

Если на предприятии используется первый вариант, то для учета выпущенной продукции применяются счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция".

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. По дебету этот счет корреспондирует с кредитом счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 90 "Продажи". При этом составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

К-т сч. 20 "Основное производство" - на фактическую производственную себестоимость готовой продукции, выпущенной основными цехами (сборочными, выпускными и т.д.),

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" - на фактическую себестоимость продукции, работ и услуг, произведенных вспомогательными цехами (ремонтно - механическим, инструментальным и др.),

К-т сч. 90 Продажи" - на сумму превышения нормативной (плановой) себестоимости над фактической.

По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, работ и услуг. По кредиту счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" корреспондирует с дебетом счетов 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 43 "Готовая продукция" и 90 "Продажи". При этом составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 10 "Материалы" - на стоимость изделий, которые будут потреблены полностью данной организацией,

Д-т сч. 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - на стоимость продукции, направляемой в производство как собственные полуфабрикаты (например, на металлургическом комбинате чугун, принятый как готовый продукт, может быть направлен в цех для выработки в дальнейшем проката),

Д-т сч. 43 "Готовая продукция" - на стоимость продукции, сданной на склад,

Д-т сч. 90 "Продажи" - на стоимость сданных заказчикам работ и услуг

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

После того как записи на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" произведены, определяется разница между дебетовым и кредитовым оборотами. Она представляет собой отклонение фактической себестоимости от нормативной (плановой). Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) означает допущенный в производстве перерасход и отражается дополнительной записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической свидетельствует об экономии, которая отражается по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" методом "красное сторно". В конечном итоге счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается. По окончании отчетного периода остатка на нем не может быть, следовательно, его данные в балансе не находят отражения.

Рассмотрим пример отражения выпуска продукции при первом варианте, т.е. с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Пример. Сборочным цехом сдана готовая продукция на склад по плановой себестоимости на 240 000 руб. при фактических затратах на ее изготовление 230 000 руб. Ремонтно - механическим цехом выполнены работы на сторону по плановой себестоимости на 25 000 руб. при фактической себестоимости 30 000 руб. На синтетических счетах это отразится следующим образом.

1. Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" К-т сч. 20 "Основное производство" 230 000 руб.

2. Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" 30 000 руб.

3. Д-т сч. 43 "Готовая продукция" К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 240 000 руб.

4. Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 25 000 руб.

5. Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 10 000 руб. (красное сторно)

6. Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" 5 000 руб.

Второй вариант учета, т.е. без отражения операций на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", как правило, используют организации, которые не составляют плановые калькуляции и не применяют нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Такие организации определяют себестоимость выпущенных изделий только по фактическим затратам.

При данном варианте применяются счета учета производственных затрат, счет 43 "Готовая продукция", счет 45 "Товары отгруженные" и счет 90 "Продажи". На счете 43 "Готовая продукция" наличие и движение продукции отражается по фактической производственной себестоимости. В этой оценке показываются в балансе остатки продукции на складе. У организаций, использующих в качестве учетных продажные цены, на счете 43 "Готовая продукция" фактическая себестоимость подразделяется на стоимость по учетным ценам и на отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам.

По дебету счет 43 "Готовая продукция" корреспондирует с кредитом счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", а по кредиту - с дебетом счета 45 "Товары отгруженные", если выручка определяется по моменту оплаты, или дебетом счета 90 "Продажи", если выручка устанавливается по моменту отгрузки продукции. Выполненные работы и оказанные услуги, как и при первом варианте синтетического учета выпуска продукции, не отражаются на счете 43 "Готовая продукция", а списываются со счетов учета производственных затрат на счет 45 "Товары отгруженные" или счет 90 "Продажи".

Если на предприятии текущий учет готовой продукции ведется по фактической себестоимости, то при оприходовании продукции на складе делается запись:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция" К-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 23 "Вспомогательные производства".

На предприятиях, использующих учетные цены, составляются две такие записи: одна - на учетную стоимость выпущенной продукции, другая - на разность между фактической себестоимостью продукции и ее учетной стоимостью. При этом если фактическая себестоимость продукции выше, делается дополнительная запись, а если ниже, то запись "красное сторно".

Пример. Выпущено готовых изделий по учетным (продажным) ценам на 320 000 руб. при фактических издержках на их производство 300 000 руб. Бухгалтерские записи будут следующими.

1. Д-т сч. 43 "Готовая продукция" К-т сч. 20 "Основное производство" 320 000 руб.

2. Д-т сч. 43 "Готовая продукция" К-т сч. 20 "Основное производство" 20 000 руб. (красное сторно)

Второй вариант учета выпуска продукции могут также применять организации, использующие нормативную (плановую) себестоимость. Отклонения фактической от нормативной (плановой) себестоимости при этом списываются на счет 43 "Готовая продукция" или счет 90 "Продажи". Порядок списания отклонений устанавливается самой организацией в учетной политике.

Выпускаемая из производства продукция может оцениваться по производственной себестоимости либо по прямым статьям затрат. В первом случае управленческие расходы включаются в производственную себестоимость, во втором - списываются на счет 90 "Продажи".

Завершающей стадией учета выпуска продукции является отражение данных в журнале - ордере N 10/1 по корреспондирующим счетам и в разд.3 журнала - ордера N 10. Данные для этого берутся из ведомостей сводного учета затрат на производство и накопительной ведомости выпуска продукции.