Классификация временных разниц

В зависимости от того, к каким налоговым последствиям приводят временные разницы (к вычету или доначислению налога), их подразделяют на два типа (п. 5 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»):

· налогооблагаемые временные разницы;

· вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы – это временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Вычитаемые временные разницы – это временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Таким образом, налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового обязательства, а вычитаемые временные разницы – отложенного налогового актива.

Отложенные налоговые обязательства – это суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

В отчетности отложенные налоговые обязательства признаются в отношении всех налогооблагаемых временных разниц за редкими исключениями.

В частности, исключение составляют налогооблагаемые временные разницы, возникшие в результате первоначального признания гудвила, а также временные разницы, возникающие при инвестициях в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании, когда инвестор контролирует сроки восстановления временной разницы и вероятно, что она не будет восстановлена в обозримом будущем (п. 15, 39 МСФО (IAS) 12). Данные исключения выходят за рамки рубрики, поэтому ограничимся только упоминанием о них.

Отложенные налоговые активы – суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:

· вычитаемых временных разниц;

· перенесенных неиспользованных налоговых убытков;

· перенесенных неиспользованных налоговых кредитов.

Отложенные налоговые активы признаются в отчетности в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой вероятно получение налогооблагаемой прибыли, достаточной для зачета вычитаемой временной разницы (см. рисунок).

РИСУНОК. КРАТКАЯ СХЕМА МСФО (IAS) 12 «НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ»

Рассмотрим это требование о признании отложенных налоговых активов на примере.

ПРИМЕР

Компании А и Б получили в 2013 году убыток, признаваемый для целей налогообложения, в размере 1 млн долл. каждая. Юрисдикция, в которой ведут деятельность обе компании, разрешает зачитывать ранее полученные убытки в отношении налогооблагаемой прибыли отчетного периода в течение 10 лет.

Если в течение данного срока компании не смогут зачесть полученный ранее убыток, то они теряют право на зачет в отношении этого убытка.

Ставка налога на прибыль составляет 20 процентов. Ожидается, что обе компании будут генерировать прибыль начиная с 2014 года и на протяжении как минимум ближайших 10 лет. При этом ожидается, что компания А будет генерировать ежегодную прибыль в размере 300 тыс. долл., а компания Б – в размере 50 тыс. долл.

Требуется рассчитать отложенный налоговый актив для компании А и компании Б на конец 2013 и 2014 годов.

Решение.Сначала рассчитаем отложенный налоговый актив для компании А.

На 31 декабря 2013 года в отношении накопленных убытков возникает вычитаемая временная разница. Так, налоговая база накопленных убытков составила 1 млн долл., а в бухгалтерском учете балансовая стоимость убытков равна нулю (не потому, что компания не получила убытки в 2013 году, а потому что в бухгалтерском учете они были полностью отнесены на нераспределенную прибыль и больше не учитываются).

Так как в течение ближайших 10 лет компания А ожидает получить 3 млн долл. (300 тыс. долл. × 10 лет) налогооблагаемой прибыли и полностью зачесть ранее полученный убыток, отложенный налоговый актив признается на полную сумму 200 тыс. долл. (1000 тыс. долл. × 20%). Признание отложенного налогового актива производится за счет прибылей и убытков.

Учитывая, что в 2013 году компания А получила убыток, текущий налог на прибыль равен нулю.

В 2014 году компания А получит налогооблагаемую прибыль в размере 300 тыс. долл. и полностью зачтет ее ранее полученным убытком. Поэтому текущий налог на прибыль в 2014 году у компании А также будет равен нулю.

На 31 декабря 2014 года налоговый убыток, который можно зачесть в будущих периодах, составит 700 тыс. долл. (1000 тыс. – 300 тыс.).

Отложенный налоговый актив на 31 декабря 2014 года составит 140 тыс. долл. (700 тыс. долл. × 20%).

На прибыли и убытки в 2014 году в качестве расхода будет отнесена сумма изменений отложенного налогового актива 60 тыс. долл. (200 тыс. – 140 тыс.).

Теперь рассчитаем отложенный налоговый актив для компании Б.

У компании Б на 31 декабря 2013 года в отношении накопленных убытков также возникает вычитаемая временная разница (налоговая база накопленных убытков составила 1 млн долл. США, а в бухгалтерском учете балансовая стоимость убытков равна нулю).

В течение ближайших 10 лет компания Б ожидает получить 500 тыс. долл. (50 тыс. долл. × 10 лет) налогооблагаемой прибыли. Именно эту сумму она сможет зачесть за счет ранее полученного убытка. Поэтому отложенный налоговый актив признается только в сумме 100 тыс. долл. (500 тыс. долл. × 20%).

Признание отложенного налогового актива производится за счет прибылей и убытков.

Так как в 2013 году компания Б получила убыток, текущий налог на прибыль равен нулю.

В 2014 году компания Б получит налогооблагаемую прибыль в размере 50 тыс. долл. и полностью зачтет ее ранее полученным убытком. Поэтому текущий налог на прибыль 2014 году у компании Б также будет равен нулю.

На 31 декабря 2014 года налоговый убыток, который можно зачесть в будущих периодах, составит 450 тыс. долл. (500 тыс. – 50 тыс.). Отложенный налоговый актив на 31 декабря 2014 года составит 90 тыс. долл. (450 тыс. долл. × 20%).

На прибыли и убытки в 2014 году в качестве расхода у компании Б будет отнесена сумма изменений отложенного налогового актива 10 тыс. долл. (100 тыс. – 90 тыс.). Выписка из отчетности компаний А и Б представлена в таблице 1.

ТАБЛИЦА 1. ВЫПИСКА ИЗ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИЙ А И Б, ТЫС. ДОЛЛ.